本文轉(zhuǎn)自《會(huì)計(jì)研究》2021年第1期

【摘要】當(dāng)前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正處在從高速發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，行業(yè)發(fā)展面臨挑戰(zhàn)和機(jī)遇。重新認(rèn)識(shí)和深入研究行業(yè)職能問(wèn)題，對(duì)推動(dòng)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、更好發(fā)揮行業(yè)作用具有現(xiàn)實(shí)意義。本文從歷史和現(xiàn)實(shí)雙維視角建構(gòu)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職能的理論體系，即以股東為需求主體的鑒證、以債權(quán)人及投資者為需求主體的增信、以企業(yè)自身為需求主體的增值職能體系框架?；谛袠I(yè)發(fā)展面臨的鑒證職能存在短板隱患、增信增值職能尚未發(fā)揮、人才及低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生威脅等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題和挑戰(zhàn)，本文明確了推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職能建設(shè)的重點(diǎn)工作方向和思路：以中注協(xié)頂層設(shè)計(jì)為抓手，狠抓行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)；以人才培養(yǎng)及信息化建設(shè)為抓手，全面強(qiáng)化執(zhí)業(yè)能力建設(shè)；以執(zhí)業(yè)“大環(huán)境”“小環(huán)境”雙重優(yōu)化為抓手，深入優(yōu)化行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職能需要重新認(rèn)識(shí)

事物的價(jià)值取決于自身的職能。職能是事物固有的或者應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用與功能。職能是客觀存在的，但人們對(duì)職能的認(rèn)識(shí)是一個(gè)過(guò)程，包含主觀的成分。世界上沒(méi)有一成不變的事物。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事物的職能也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。

長(zhǎng)期以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職能問(wèn)題備受關(guān)注。我們過(guò)去一直認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要制度安排，行業(yè)的職能主要是監(jiān)督，許多工作都在圍繞監(jiān)督職能展開(kāi)，行業(yè)發(fā)展取得很大成績(jī)。但與此同時(shí)，發(fā)展過(guò)程中長(zhǎng)期積累的許多深層次矛盾與問(wèn)題逐步暴露，行業(yè)發(fā)展正面臨諸多挑戰(zhàn)。在這些挑戰(zhàn)和問(wèn)題當(dāng)中，許多都與行業(yè)職能問(wèn)題密切相關(guān)。

當(dāng)前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正處在從高速發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期。如何跟上新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義的發(fā)展要求，更好服務(wù)國(guó)家建設(shè)，創(chuàng)造無(wú)愧于新時(shí)代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的新輝煌，是我們面臨的艱巨任務(wù)。

2020年是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建40周年。在這個(gè)重要的歷史節(jié)點(diǎn)上，回望行業(yè)歷史，重新認(rèn)識(shí)和深入研究行業(yè)職能問(wèn)題，對(duì)于我們科學(xué)認(rèn)識(shí)行業(yè)發(fā)展規(guī)律，破解行業(yè)發(fā)展難題，找準(zhǔn)行業(yè)發(fā)展方向，推動(dòng)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，更好發(fā)揮行業(yè)作用，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有鑒證、增信和增值三大職能

（一）從歷史視角看行業(yè)職能的演變

1.鑒證職能。鑒證職能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最基本、最原始的職能，它源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與生俱來(lái)的職能。眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。這一過(guò)程可分為以下三個(gè)階段：一是16世紀(jì)的意大利，伴隨著合伙制企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)開(kāi)始分離，那些參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人有責(zé)任向不參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人證明合伙契約得到認(rèn)真履行，利潤(rùn)的計(jì)算與分配正確，全體合伙人的權(quán)益得到保障。這在客觀上需要獨(dú)立的熟悉會(huì)計(jì)專業(yè)的第三方對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行鑒證，催生了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最初需求，專門(mén)從事查賬和公證的專業(yè)人員及相關(guān)職業(yè)會(huì)計(jì)師組織隨之產(chǎn)生。二是18世紀(jì)，英國(guó)資本主義經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，生產(chǎn)社會(huì)化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離。企業(yè)主希望有外部的會(huì)計(jì)師檢查企業(yè)管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國(guó)出現(xiàn)了第一批以查賬為職業(yè)的獨(dú)立會(huì)計(jì)師。他們受企業(yè)主的聘請(qǐng)和委托，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行逐筆檢查，向企業(yè)主報(bào)告檢查結(jié)果。三是股份有限公司興起，公司的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離。絕大多數(shù)股東不再直接參與經(jīng)營(yíng)管理，但出于自身利益考慮，非常需要通過(guò)公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)關(guān)心和了解公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，客觀上需要有獨(dú)立審計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)可靠。1721年英國(guó)發(fā)生“南海公司事件”，查爾斯·斯奈爾以會(huì)計(jì)師名義出具了查賬報(bào)告書(shū)，宣告了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誕生。之后，英國(guó)政府頒布《公司法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律地位得以確認(rèn)，英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)得到迅速發(fā)展，并對(duì)當(dāng)時(shí)的歐洲、美國(guó)及日本等國(guó)家和地區(qū)產(chǎn)生重要影響。到20世紀(jì)初，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)逐步形成。

可以說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的過(guò)程，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)鑒證職能逐步形成的過(guò)程。回顧這一過(guò)程，我們不難發(fā)現(xiàn)鑒證職能具有三個(gè)特征：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用由股東決定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的使用人主要也是股東，企業(yè)股東是行業(yè)鑒證職能產(chǎn)生的直接推動(dòng)力量；二是隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)逐步由任意審計(jì)演變?yōu)榉ǘ▽徲?jì)，鑒證職能也由股東的主觀自愿需要轉(zhuǎn)變?yōu)榉蓮?qiáng)制要求的規(guī)定動(dòng)作；三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要目的是查錯(cuò)防弊，行業(yè)鑒證職能主要解決的是財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與可靠性問(wèn)題。

從表面上看，鑒證職能就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受股東委托，同時(shí)獨(dú)立于股東與企業(yè)管理層，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果向股東進(jìn)行報(bào)告的行為及結(jié)果。但股東委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，主要目的并不在于獲取相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，了解公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，而是要根據(jù)審計(jì)報(bào)告和已審財(cái)務(wù)報(bào)表，基于早先達(dá)成的契約對(duì)管理層的職責(zé)履行情況及誠(chéng)信情況做出全面深入的評(píng)價(jià)，進(jìn)而對(duì)是否更換管理層、管理層的薪酬待遇、后續(xù)投資、利潤(rùn)分配以及企業(yè)未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略等重大事項(xiàng)做出有效決策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是股東“不在場(chǎng)”的情況下,幫助股東監(jiān)督企業(yè)運(yùn)營(yíng)，維護(hù)自身合法權(quán)益的一種制度安排。行業(yè)鑒證職能的本質(zhì)是一種監(jiān)督。它解決的不僅僅是股東與企業(yè)之間的信息不對(duì)稱及信息失衡問(wèn)題，更是為了防范企業(yè)管理層處于自身利益考慮而可能做出的重大逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師“生產(chǎn)”的審計(jì)報(bào)告是一種具有監(jiān)督性質(zhì)的產(chǎn)品。

時(shí)至今日，審計(jì)環(huán)境發(fā)生很大變化，審計(jì)方法也在不斷變革，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的使用者已擴(kuò)大到社會(huì)公眾，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托人依然是股東，選聘審計(jì)師的最終決定權(quán)依然在股東，審計(jì)報(bào)告依然要向企業(yè)的全體股東報(bào)告，股東依然是審計(jì)報(bào)告的第一使用人，行業(yè)鑒證職能的性質(zhì)和目標(biāo)并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。只不過(guò)在企業(yè)的其他利益相關(guān)者看來(lái)，這種監(jiān)督已經(jīng)由為原來(lái)為股東服務(wù)的特定監(jiān)督演變?yōu)楝F(xiàn)在為公眾服務(wù)的公共監(jiān)督罷了。

從整個(gè)社會(huì)角度來(lái)說(shuō)，行業(yè)鑒證職能的履行需要股東支付相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用，這會(huì)增加社會(huì)的交易成本，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有效約束了管理層及經(jīng)理層的機(jī)會(huì)主義行為，減少了代理沖突，降低了代理成本。審計(jì)帶來(lái)的交易成本增量遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于降低的代理成本，進(jìn)而導(dǎo)致社會(huì)總福利的增加，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)鑒證職能一直延續(xù)至今長(zhǎng)盛不衰的內(nèi)在密碼與邏輯。

2.增信職能。增信職能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在發(fā)展過(guò)程中所具有的第二個(gè)職能。同樣，增信職能也可以在行業(yè)發(fā)展史中找到蹤跡和答案。

一是資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的興起。進(jìn)入20世紀(jì)后，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展重心逐漸由歐洲轉(zhuǎn)向美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在美國(guó)迅速發(fā)展，逐步滲透到社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的不同層面。隨著金融資本對(duì)產(chǎn)業(yè)資本的廣泛滲透，企業(yè)同銀行的利益關(guān)系愈加緊密。在此過(guò)程中，銀行主要把企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表作為了解企業(yè)信用的主要依據(jù)，銀行要求借款人提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表，以充分了解借款人的償債能力；同時(shí)，借款人則希望通過(guò)支付一定的審計(jì)費(fèi)用取得銀行的信任，于是，幫助貸款人及其他債權(quán)人了解企業(yè)信用的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)在美國(guó)逐步發(fā)展起來(lái)。

二是利潤(rùn)表審計(jì)的興起。1929年-1933年，資本主義世界經(jīng)歷嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)，大批企業(yè)倒閉，投資者和債權(quán)人蒙受巨大損失。客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平，產(chǎn)生了對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表進(jìn)行審計(jì)的客觀需求。美國(guó)1933年《證券法》規(guī)定，上市企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表須接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并向社會(huì)公眾公布審計(jì)報(bào)告。美國(guó)1936年發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》明確規(guī)定，應(yīng)當(dāng)檢查全部財(cái)務(wù)報(bào)表并向股東報(bào)告，尤其強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)表審計(jì)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)重點(diǎn)從保護(hù)債權(quán)人為目的的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)轉(zhuǎn)向以保護(hù)投資者為目的的利潤(rùn)表審計(jì)。

綜上，美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)和利潤(rùn)表審計(jì)發(fā)展的歷史，生動(dòng)闡釋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的增信職能。正如著名會(huì)計(jì)學(xué)家羅伯特·昆·莫茨所說(shuō)：“審計(jì)在一個(gè)先進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的角色一直可以用非常簡(jiǎn)單的一句話來(lái)概括，那就是增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度”。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則也認(rèn)為，審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。審計(jì)需求的信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，定期審計(jì)報(bào)告的發(fā)布增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的可信度，可向市場(chǎng)傳遞積極的信號(hào)，緩解逆向選擇問(wèn)題（Francis和Wilson,1988; Johnson和Lys,1990; DeFond,1992）。在實(shí)際工作中，有不少上市公司自愿選擇季報(bào)審計(jì)，就是想通過(guò)獨(dú)立審計(jì)向市場(chǎng)傳遞公司良好經(jīng)營(yíng)的信號(hào)。審計(jì)需求的信息系統(tǒng)理論也認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的目的在于增進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信程度，提高信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的信賴程度，可被利益相關(guān)者作為決策依據(jù)（Wallace, 1980;Dopuch等,1992; Frost,1994）?？梢哉f(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所具有的增信職能得到實(shí)務(wù)界、理論界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的一致認(rèn)可。

可以說(shuō)，增信職能是在經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，企業(yè)利益相關(guān)者越來(lái)越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)范圍和服務(wù)領(lǐng)域日益拓展的情況下產(chǎn)生的。與股東偏重于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的不同，債權(quán)人、投資者通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利水平，主要是為自身的具體經(jīng)濟(jì)決策尋找依據(jù)。對(duì)債權(quán)人和投資者來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)和利潤(rùn)表審計(jì)的主要意義在于，提高了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量，增加了他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信心和信任，進(jìn)而降低了他們依靠這些相關(guān)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行決策的風(fēng)險(xiǎn)與成本。換言之，在債權(quán)人、投資者看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的產(chǎn)品是信任產(chǎn)品。這是行業(yè)增信職能的基本內(nèi)涵。

財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程及結(jié)果的反映。審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信任，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)增信職能解決的主要是企業(yè)外部利益相關(guān)者對(duì)自身財(cái)務(wù)報(bào)表的信心、信任和信賴問(wèn)題，也是在一定程度上幫助企業(yè)與外部利益相關(guān)者建立信任（信賴）關(guān)系。外部利益相關(guān)者之所以比之前更加相信企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中就財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量向他們做出了積極保證。行業(yè)為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表增信，實(shí)質(zhì)上是在拿自己的誠(chéng)信為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量背書(shū)。從這個(gè)意義來(lái)說(shuō)，行業(yè)誠(chéng)信是行業(yè)增信的前提和基礎(chǔ)。行業(yè)要為企業(yè)增信，首先要自己講誠(chéng)信，做誠(chéng)信的楷模。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師漠視職業(yè)道德，喪失誠(chéng)信精神，做不到誠(chéng)信執(zhí)業(yè)，我們這個(gè)行業(yè)就會(huì)最終失去增信的職能。

事實(shí)上，增信職能還與審計(jì)師的聲譽(yù)密切相關(guān)。在現(xiàn)實(shí)生活中，審計(jì)師的聲譽(yù)影響著報(bào)告使用者的感受，他們對(duì)事務(wù)所的信任，往往會(huì)在自覺(jué)不自覺(jué)中轉(zhuǎn)化為對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及企業(yè)的信賴，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者通常更信任聲譽(yù)較好的審計(jì)師出具的報(bào)告，因而，企業(yè)都傾向于聘請(qǐng)行業(yè)中信譽(yù)較好的事務(wù)所提供相應(yīng)的增信專業(yè)服務(wù)。審計(jì)需求的信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師可以向市場(chǎng)傳遞其財(cái)務(wù)報(bào)表具有可信性的信號(hào)，減低信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到降低融資成本的目的。Pittman和Fortin（2004）在對(duì)西方債務(wù)市場(chǎng)進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師選擇和企業(yè)信貸成本之間存在高度的相關(guān)性，審計(jì)師聲譽(yù)會(huì)使企業(yè)的債務(wù)融資約束和債務(wù)融資成本得到降低，選擇六大審計(jì)事務(wù)所的公司都有較低的債務(wù)成本。Beatty和Verrecchia（1989）的研究發(fā)現(xiàn)，IPO的公司可以聘請(qǐng)規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，向市場(chǎng)傳遞其具有良好的會(huì)計(jì)盈余及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的信號(hào)，降低抑價(jià)率，提高發(fā)行價(jià)格。

從宏觀的視角來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的增信職能，能夠有效提高市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而在提高社會(huì)資源配置效率、推動(dòng)誠(chéng)信社會(huì)建設(shè)、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序、保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮重要作用。

雖然增信職能源于資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，但其實(shí)現(xiàn)方式早已經(jīng)溢出資本市場(chǎng)進(jìn)入更廣闊的服務(wù)空間，除銀行等債權(quán)人以及投資者外，企業(yè)供應(yīng)商、政府機(jī)構(gòu)，甚至某一比賽活動(dòng)的主辦方，都可能成為增信業(yè)務(wù)服務(wù)的對(duì)象，投票鑒證、比賽鑒證等已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的新型增信業(yè)務(wù)。同時(shí)，根據(jù)客戶的不同需求，如今的增信業(yè)務(wù)也不再全部是高水平保證，而是具有不同的增信級(jí)別，例如審計(jì)報(bào)告是“合理增信（合理保證）”，審閱報(bào)告則是“適度增信（有限保證）”。更為重要的是，增信也只能是合理增信，不是絕對(duì)保證。在資本市場(chǎng)上，“審計(jì)期望差距”現(xiàn)象較為普遍。一些審計(jì)報(bào)告使用者經(jīng)常將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證與增信當(dāng)作一種保險(xiǎn)，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該無(wú)條件地為財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)，這是對(duì)行業(yè)增信職能的錯(cuò)誤理解。

3.增值職能。從行業(yè)歷史發(fā)展的脈絡(luò)來(lái)看，增值職能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所具有的第三個(gè)職能，也是行業(yè)職能發(fā)展的最新階段。增值職能源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在傳統(tǒng)審計(jì)鑒證服務(wù)中為企業(yè)提供的一些增值服務(wù)。比如在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制等方面存在一些問(wèn)題，盡管已通過(guò)審計(jì)調(diào)整或披露將其對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的影響降至最低，但企業(yè)希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)這些問(wèn)題提出合理化建議，以便改進(jìn)內(nèi)部管理，由此便誕生了審計(jì)鑒證服務(wù)中的增值服務(wù)，通常以審計(jì)鑒證副產(chǎn)品（比如管理建議書(shū)）的形式體現(xiàn)出來(lái)。

隨著世界科學(xué)技術(shù)特別是信息技術(shù)的迅速發(fā)展、外部政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化以及企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域的不斷延伸、業(yè)務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和組織架構(gòu)的日趨復(fù)雜，面對(duì)日趨激烈的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)和日益增加的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)管理團(tuán)隊(duì)完全依賴自身的知識(shí)、技能與經(jīng)驗(yàn)，已經(jīng)難以滿足企業(yè)發(fā)展的需要。與此同時(shí)，出于成本效益原則的考慮，企業(yè)希望將部分內(nèi)部業(yè)務(wù)及監(jiān)督職能分包給外部單位執(zhí)行。企業(yè)越來(lái)越希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞經(jīng)營(yíng)管理提供更多高質(zhì)量的增值服務(wù)，增值服務(wù)逐漸從審計(jì)鑒證服務(wù)中分離出來(lái)，慢慢演變成一種獨(dú)立的非鑒證專業(yè)服務(wù)。

可以說(shuō)，增值職能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證服務(wù)、增信服務(wù)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。委托方和其他利益相關(guān)方都已不再滿足于傳統(tǒng)的鑒證服務(wù)產(chǎn)品，而是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更多定制化、私密性的獨(dú)立的增值服務(wù)。企業(yè)對(duì)增值服務(wù)需求的日益增長(zhǎng)和不斷變化，是推動(dòng)行業(yè)增值職能最終形成和不斷發(fā)展成熟的內(nèi)在動(dòng)力。在這一過(guò)程當(dāng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在繼續(xù)擔(dān)任經(jīng)濟(jì)警察角色的同時(shí)，在經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域逐步成為企業(yè)全方位的經(jīng)濟(jì)顧問(wèn)和醫(yī)生。

如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證業(yè)務(wù)與委托人或者被鑒證對(duì)象的合規(guī)需要有關(guān)，即委托人或被鑒證對(duì)象應(yīng)相關(guān)法律法規(guī)的要求聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證服務(wù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的增值職能則是因委托人的自身需求應(yīng)運(yùn)而生的。換言之，增值職能主要服務(wù)于企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)在個(gè)性化專業(yè)需求，增值服務(wù)產(chǎn)品不是提供給社會(huì)公眾或廣泛的報(bào)告使用者，而是針對(duì)委托方的特定需求提供的定制化咨詢服務(wù)，這與鑒證職能存在很大的不同。

從實(shí)踐的角度看，相對(duì)于鑒證業(yè)務(wù)和增信服務(wù)，增值業(yè)務(wù)需要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任較小。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的增值服務(wù)形式多樣，既有有償服務(wù)也有無(wú)償服務(wù)，既可單獨(dú)提供也可輔助提供。更為重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的增值服務(wù)對(duì)象不斷擴(kuò)大，服務(wù)領(lǐng)域涉及會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)、稅收、投融資、營(yíng)銷、信息系統(tǒng)、內(nèi)部治理等諸多方面，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)服務(wù)能力提出很高要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須具備多種技能和專長(zhǎng)，憑借豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)、高素質(zhì)的專業(yè)團(tuán)隊(duì)，幫助客戶規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、降低成本、保持高效運(yùn)營(yíng)，才能實(shí)現(xiàn)向客戶提供高質(zhì)量增值服務(wù)的目標(biāo)。

但增值職能不是法律賦予的，增值服務(wù)并非只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能勝任或提供，許多咨詢公司和機(jī)構(gòu)都在向企事業(yè)單位提供增值服務(wù)。但在提供增值服務(wù)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有其他行業(yè)與機(jī)構(gòu)無(wú)法比擬的天然優(yōu)勢(shì)。比如：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有完善的專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、高質(zhì)量的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)和嚴(yán)格的質(zhì)量管理體系，同時(shí)還具有審計(jì)鑒證服務(wù)過(guò)程中積累的豐富經(jīng)驗(yàn)，以及對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)和法律法規(guī)的深刻理解。

綜上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職能是在歷史發(fā)展過(guò)程中逐步形成的。時(shí)至今日，行業(yè)不僅具有傳統(tǒng)意義上的鑒證職能，同時(shí)還依托自身的專業(yè)技能和獨(dú)立的第三方視角，發(fā)揮著增信和增值的作用，為維護(hù)資本市場(chǎng)秩序和社會(huì)公眾利益、提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率做出了重要貢獻(xiàn)。

由于各自的需求及使用目的不同，企業(yè)及其企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)行業(yè)職能的理解存在明顯的差異。企業(yè)股東認(rèn)為行業(yè)職能主要是鑒證（監(jiān)督），企業(yè)的債權(quán)人、投資者等認(rèn)為主要是增信，企業(yè)自身則認(rèn)為行業(yè)給他們提供的增值服務(wù)更為重要。

（二）從現(xiàn)實(shí)視角看行業(yè)職能的發(fā)展

1．行業(yè)職能得到初步發(fā)展

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度誕生于20世紀(jì)初, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的歷史比西方國(guó)家短得多。1980年我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建后，特別是2004年啟動(dòng)實(shí)施行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略以來(lái)，行業(yè)呈現(xiàn)快速發(fā)展的良好態(tài)勢(shì)，各項(xiàng)工作取得很大成績(jī)。行業(yè)從最初主要為“三資”企業(yè)提供查賬、資本驗(yàn)證等服務(wù)，發(fā)展到為所有企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。

隨著2010年中注協(xié)全面推進(jìn)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略，行業(yè)執(zhí)業(yè)領(lǐng)域和服務(wù)范圍進(jìn)一步延伸，農(nóng)村財(cái)務(wù)公開(kāi)、企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告、內(nèi)部控制、節(jié)能減排、破產(chǎn)管理等新興領(lǐng)域鑒證業(yè)務(wù)持續(xù)拓展，企事業(yè)單位內(nèi)部控制、戰(zhàn)略管理、并購(gòu)重組、資信調(diào)查、投資決策等咨詢服務(wù)陸續(xù)開(kāi)展，同時(shí)還引導(dǎo)中小事務(wù)所開(kāi)發(fā)適合中小企事業(yè)單位公司秘書(shū)、信貸資信證明、代理注冊(cè)、代理記賬、代理報(bào)關(guān)等專業(yè)服務(wù)。伴隨著業(yè)務(wù)種類的大幅增加，行業(yè)服務(wù)對(duì)象已從公司企業(yè)迅速擴(kuò)展至政府（部門(mén)）、事業(yè)單位、非營(yíng)利組織等。與之相適應(yīng)，我國(guó)建立起與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的準(zhǔn)則體系，并建立起涵蓋新型業(yè)務(wù)領(lǐng)域和技術(shù)要求的執(zhí)業(yè)規(guī)范。至今，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為包括3800多家上市公司在內(nèi)的420萬(wàn)家以上企業(yè)、行政事業(yè)單位提供審計(jì)、鑒證、咨詢等各項(xiàng)專業(yè)服務(wù)，為服務(wù)國(guó)家建設(shè)做出重要貢獻(xiàn)。

有研究表明（劉峰等，2008），每1元審計(jì)費(fèi)用可帶來(lái)145元的糾錯(cuò)成效。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)報(bào)備信息顯示，在2001-2015年度上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師累計(jì)調(diào)整利潤(rùn)總額6158億元、資產(chǎn)總額41453億元、應(yīng)交稅金1847億元。 這表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有效過(guò)濾了不實(shí)信息，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量和誠(chéng)信建設(shè)作出重要貢獻(xiàn)。

綜上不難看出，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的鑒證職能已經(jīng)得到比較充分的發(fā)展，其作用得到廣泛認(rèn)可。與鑒證職能相比，行業(yè)的增信職能與增值職能仍處在起步和開(kāi)始發(fā)力的階段，作用發(fā)揮明顯不夠。

2．行業(yè)職能發(fā)揮正面臨難得機(jī)遇

新時(shí)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨難得的發(fā)展機(jī)遇，專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域的廣度和深度將會(huì)進(jìn)一步拓展，行業(yè)職能必將迎來(lái)更大的發(fā)揮空間。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是資本市場(chǎng)發(fā)展帶來(lái)的機(jī)遇。黨的十九大報(bào)告指出，深化金融體制改革，增強(qiáng)金融服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)能力，提高直接融資比重，促進(jìn)多層次資本市場(chǎng)健康發(fā)展。近期，科創(chuàng)板制度創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)板改革并試點(diǎn)注冊(cè)制、新三板改革等多項(xiàng)重大舉措陸續(xù)落地實(shí)施，今后將有越來(lái)越多的企業(yè)上市融資，我國(guó)股票、債券的融資規(guī)模將進(jìn)一步擴(kuò)大。資本市場(chǎng)的改革發(fā)展勢(shì)必為行業(yè)職能發(fā)揮提供更大舞臺(tái)。

二是國(guó)家信用體系建設(shè)帶來(lái)的機(jī)遇?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)。建立健全社會(huì)信用體系，是降低交易成本、防范經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要舉措，是促進(jìn)資源優(yōu)化配置、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的重要前提，也是加強(qiáng)和創(chuàng)新社會(huì)治理、推動(dòng)轉(zhuǎn)變政府職能的迫切要求。當(dāng)前，我國(guó)正在全面推進(jìn)社會(huì)信用體系建設(shè)。國(guó)家積極拓展信用報(bào)告應(yīng)用，鼓勵(lì)各類市場(chǎng)主體在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中更廣泛、主動(dòng)地應(yīng)用信用報(bào)告。在政府采購(gòu)、招標(biāo)投標(biāo)、行政審批、市場(chǎng)準(zhǔn)入、資質(zhì)審核等事項(xiàng)中，充分發(fā)揮公共信用服務(wù)機(jī)構(gòu)和第三方信用服務(wù)機(jī)構(gòu)出具的信用報(bào)告作用。同時(shí)，鼓勵(lì)符合條件的第三方信用服務(wù)機(jī)構(gòu)向失信市場(chǎng)主體提供信用報(bào)告、信用管理咨詢等服務(wù)。我國(guó)社會(huì)誠(chéng)信意識(shí)和信用水平偏低，對(duì)信用服務(wù)相關(guān)產(chǎn)品的需求日益上升，信用相關(guān)服務(wù)市場(chǎng)規(guī)模不斷擴(kuò)大。這在客觀上為行業(yè)職能的發(fā)揮提供了機(jī)會(huì)與可能。

三是經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變帶來(lái)的機(jī)遇。當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正由高速發(fā)展邁向高質(zhì)量發(fā)展，這就意味著經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式需要轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)需要轉(zhuǎn)型升級(jí)、企業(yè)全要素生產(chǎn)率需要全面提升。同時(shí)，高質(zhì)量發(fā)展必然是高難度增長(zhǎng)，新動(dòng)能的形成和新潛能的釋放需要時(shí)間與空間。在此過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可以充分發(fā)揮會(huì)算賬、善分析、懂決策的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)等微觀經(jīng)濟(jì)主體提供傳統(tǒng)業(yè)務(wù)升級(jí)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略調(diào)整、管理流程再造等方面的專業(yè)服務(wù)及智力支持。

四是新技術(shù)發(fā)展帶來(lái)的機(jī)遇。新技術(shù)的發(fā)展使得數(shù)據(jù)成為國(guó)家的重要戰(zhàn)略資源。當(dāng)前，我國(guó)正在加快發(fā)展以數(shù)據(jù)為關(guān)鍵要素、以創(chuàng)新為主要引領(lǐng)和支撐的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，推動(dòng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)融合發(fā)展，推動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能同實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合，推動(dòng)制造業(yè)加速向數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)與數(shù)字、數(shù)據(jù)打交道的行業(yè)，善于獲取數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)和運(yùn)用數(shù)據(jù)是行業(yè)的優(yōu)勢(shì)。在全面實(shí)施國(guó)家大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略，加快建設(shè)數(shù)字中國(guó)的征程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)大有可為。

（三）行業(yè)職能發(fā)展演變的基本特點(diǎn)與規(guī)律

1．行業(yè)職能是具有內(nèi)在邏輯關(guān)聯(lián)的統(tǒng)一整體。

行業(yè)職能演變發(fā)展的背后是注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)對(duì)象的日益拓展。如前所述，以審計(jì)為代表的鑒證職能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職能，也是法律賦予的法定職能。增信和增值職能都是伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要，在鑒證職能的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。從這個(gè)意義上說(shuō)，行業(yè)的鑒證職能任何時(shí)候都不能弱化而只能不斷加強(qiáng)。同時(shí)，還有其他行業(yè)與機(jī)構(gòu)可以向市場(chǎng)主體提供增信、增值服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)并不是市場(chǎng)唯一的選擇，比如在發(fā)債業(yè)務(wù)中，增信功能還需要依賴評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、擔(dān)保機(jī)構(gòu)等。此外，增信、增值服務(wù)的最終效果還取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的信譽(yù)。比如IPO過(guò)程中，企業(yè)聘用信譽(yù)高的機(jī)構(gòu)提供增信、增值服務(wù)，很可能有助于獲得較好的發(fā)行價(jià)格。

鑒證職能的形成，是國(guó)家維護(hù)公眾利益的實(shí)際需要，因而上升為國(guó)家意志成為法律，它是國(guó)家用來(lái)維護(hù)大多數(shù)人的利益做出的強(qiáng)制性制度安排。而增信職能和增值職能則是與特定個(gè)體的需求直接相關(guān)，是市場(chǎng)主體自愿和自發(fā)的行為，因而更能體現(xiàn)行業(yè)的價(jià)值。

從實(shí)踐的角度看，行業(yè)的三個(gè)職能也是相互影響和促進(jìn)的。比如：行業(yè)的增值職能發(fā)揮好了，客戶就會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生信任，進(jìn)而就會(huì)在不違背獨(dú)立性要求的前提下推動(dòng)事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。反之也是如此。

2．獨(dú)立性與專業(yè)性是貫穿行業(yè)職能演變發(fā)展的兩條主線。

行業(yè)職能的形成、發(fā)展與演變有其內(nèi)在的邏輯，但始終在圍繞兩條主線展開(kāi)，生動(dòng)體現(xiàn)了行業(yè)自身所具有的鮮明特點(diǎn)。

一是獨(dú)立性。獨(dú)立性是指不受外來(lái)力量的控制或支配，按照一定之規(guī)行事。獨(dú)立性問(wèn)題是行業(yè)誕生至今時(shí)刻都要認(rèn)真面對(duì)和妥善處理的原則問(wèn)題。沒(méi)有獨(dú)立性，行業(yè)就會(huì)失去市場(chǎng)和客戶的信任。如前所述，在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)和增信業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持獨(dú)立性，否則就很難取信于客戶和公眾。既要服務(wù)企業(yè)發(fā)展，又要保護(hù)公眾利益，就必須堅(jiān)持獨(dú)立性要求。影響?yīng)毩⑿缘囊蛩赜泻芏?，在客戶中擁有?jīng)濟(jì)利益、與客戶存在商業(yè)關(guān)系、雇傭關(guān)系等都會(huì)影響?yīng)毩⑿浴男袠I(yè)職能的角度看，影響?yīng)毩⑿缘闹饕樾问菚?huì)計(jì)師事務(wù)所為鑒證客戶提供非鑒證服務(wù)，或者向非鑒證客戶提供鑒證服務(wù)。同時(shí)，還要避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際控制或直接影響的其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體與會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別承接同一客戶的不兼容業(yè)務(wù)。

行業(yè)發(fā)展史一再警示我們，喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性，行業(yè)就會(huì)失去存在的價(jià)值和意義，行業(yè)職能也就無(wú)從談起。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的靈魂。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的紅線和底線，任何人不能逾越和觸碰。近年來(lái)，美國(guó)及歐盟對(duì)獨(dú)立性的要求趨嚴(yán)，我國(guó)也在對(duì)職業(yè)道德守則進(jìn)行修訂，強(qiáng)化獨(dú)立性約束。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從制度安排、業(yè)務(wù)分離、人員分配等方面建立一套完善的職業(yè)道德及獨(dú)立性管控體系，尤其應(yīng)強(qiáng)化客戶分類動(dòng)態(tài)管理及項(xiàng)目承接獨(dú)立性評(píng)估，建立健全客戶服務(wù)受限數(shù)據(jù)庫(kù)，根據(jù)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)定、客戶屬性及以往服務(wù)提供情況，設(shè)置不同的服務(wù)受限要求，確保向客戶提供專業(yè)服務(wù)尤其是增值、增信服務(wù)時(shí)，避免違背獨(dú)立性、損害獨(dú)立性問(wèn)題的發(fā)生。

二是專業(yè)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)依靠知識(shí)、技術(shù)和勞動(dòng)提供專業(yè)服務(wù)并參與社會(huì)分配的行業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是專業(yè)服務(wù)業(yè)的重要代表。我們常講注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是專家行業(yè)，強(qiáng)調(diào)的就是行業(yè)所具有的專業(yè)特征。專業(yè)是我們的看家本領(lǐng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有很好的專業(yè)素養(yǎng)和過(guò)硬的專業(yè)勝任能力?？梢哉f(shuō)，從鑒證職能到增信職能，再到增值職能，伴隨行業(yè)職能的不斷發(fā)展完善，行業(yè)涉足的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域越來(lái)越多，客戶與市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的要求也越來(lái)越高。能力不足、經(jīng)驗(yàn)不夠、專業(yè)不強(qiáng)，已經(jīng)成為阻礙和制約行業(yè)發(fā)展，影響行業(yè)職能發(fā)揮的關(guān)鍵因素。面對(duì)日新月異的社會(huì)發(fā)展和技術(shù)變革，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須不斷升級(jí)掌握的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能。在當(dāng)今數(shù)字化時(shí)代，新技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生了廣泛而深遠(yuǎn)的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要與時(shí)俱進(jìn)，加大智能化審計(jì)工具的研發(fā)和應(yīng)用，才能為各類市場(chǎng)主體提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)。

3．經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要是推動(dòng)行業(yè)職能演變發(fā)展的主要?jiǎng)恿Α?span style="font-size:12pt !important;line-height:1.8 !important;font-family:宋體 !important;color:#333333 !important;">

如前所述，行業(yè)鑒證職能最初源于股東對(duì)管理層監(jiān)督的需要，其后的增信職能源于利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)信用評(píng)價(jià)和評(píng)級(jí)的需要，增值職能更是企業(yè)出于自身發(fā)展考慮向注冊(cè)會(huì)計(jì)師自發(fā)提出的專業(yè)服務(wù)需求?？梢哉f(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，植根于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要，不斷根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要的變化，豐富和發(fā)展自身的職能。經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要是推動(dòng)行業(yè)職能發(fā)展演變的主要力量。

從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的根本目標(biāo)從未發(fā)生過(guò)任何變化，發(fā)生變化的只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要的方式與手段。比如：審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，實(shí)際上都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要出發(fā)，更好適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化而做出的調(diào)整。

回顧行業(yè)發(fā)展史不難看到，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的需要主要集中在監(jiān)督和服務(wù)兩個(gè)方面，而且從發(fā)展趨勢(shì)看，行業(yè)職能日益從企業(yè)的利益相關(guān)者延伸到企業(yè)自身，日益從監(jiān)督演變?yōu)榉?wù)，監(jiān)督職能日益與公眾利益、公眾期望及公眾訴求直接相關(guān)，而服務(wù)職能則愈加貼近微觀經(jīng)濟(jì)主體的各種發(fā)展需要。從行業(yè)角度看，監(jiān)督與服務(wù)同等重要，兩者密不可分，從某種意義上來(lái)說(shuō)，監(jiān)督的本質(zhì)也是一種服務(wù)。

三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職能發(fā)揮遇到的問(wèn)題和挑戰(zhàn)

近期，國(guó)際會(huì)計(jì)公報(bào)（International Accounting Bulletin，IAB）發(fā)布的全球國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)2019財(cái)年排行榜顯示，在全球排名前10位的國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)中，有7家的審計(jì)與鑒證業(yè)務(wù)收入比重不足4成，德勤事務(wù)所的比重最低，僅為22%。近年來(lái)，審計(jì)與鑒證業(yè)務(wù)收入比重逐年下降，咨詢、稅務(wù)等非鑒證業(yè)務(wù)已成為國(guó)際會(huì)計(jì)公司收入增長(zhǎng)的主要來(lái)源。擴(kuò)大非鑒證業(yè)務(wù)比例、完善和優(yōu)化事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的國(guó)際潮流與趨勢(shì)。但從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的情況看，鑒證業(yè)務(wù)收入比重依然超過(guò)7成，同國(guó)際會(huì)計(jì)公司相比，業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一、非鑒證業(yè)務(wù)比重明顯偏低的狀況沒(méi)有發(fā)生根本改變，這與國(guó)內(nèi)強(qiáng)勁的非鑒證業(yè)務(wù)需求形成強(qiáng)烈反差，行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的任務(wù)十分艱巨。

與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)近年來(lái)接連發(fā)生上市公司財(cái)務(wù)造假案件，個(gè)別案件引發(fā)輿論熱議，影響十分惡劣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量不斷受到社會(huì)公眾的質(zhì)疑與詬病，行業(yè)正在面臨誠(chéng)信危機(jī)。行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果也表明，一些事務(wù)所質(zhì)量意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，內(nèi)部治理和質(zhì)量控制體系存在明顯缺陷，不少審計(jì)項(xiàng)目存在質(zhì)量問(wèn)題。此外，剛剛實(shí)施的新《證券法》大幅提升證券服務(wù)業(yè)務(wù)違法違規(guī)成本，對(duì)證券服務(wù)業(yè)務(wù)審計(jì)質(zhì)量提出更高要求。所有這些事實(shí)與信息都在警示我們，審計(jì)質(zhì)量關(guān)乎行業(yè)的生存與發(fā)展，正視審計(jì)質(zhì)量存在的問(wèn)題及成因，想方設(shè)法提升審計(jì)質(zhì)量已成為行業(yè)的頭等大事和當(dāng)務(wù)之急。

綜上不難看出，整體而言，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職能發(fā)揮還不充分、不到位，與新時(shí)代國(guó)家建設(shè)發(fā)展的要求不相適應(yīng)，還有很多地方需要提升和改進(jìn)。一是行業(yè)鑒證職能發(fā)揮出現(xiàn)問(wèn)題。鑒證職能是行業(yè)的基本職能，審計(jì)是體現(xiàn)鑒證職能的標(biāo)志性業(yè)務(wù)。近年資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊增多,審計(jì)失敗案例不斷出現(xiàn)，說(shuō)明行業(yè)鑒證職能還存在短板和隱患，需要引起我們的高度關(guān)注，同時(shí)也從反面說(shuō)明，離開(kāi)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“看門(mén)人”作用,就不會(huì)有“公開(kāi)、公平、公正”的市場(chǎng)秩序,也不會(huì)有持續(xù)穩(wěn)定和充滿活力的資本市場(chǎng)。資本市場(chǎng)的規(guī)范運(yùn)作與健康發(fā)展需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高水平的專業(yè)服務(wù)和高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。二是行業(yè)的增信職能與增值職能遠(yuǎn)未發(fā)揮出來(lái)。如果按照行業(yè)職能劃分發(fā)展階段的話，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前正處在由鑒證職能階段邁向增信職能和增值職能的階段，還有很多工作需要深入推進(jìn)，行業(yè)發(fā)展還有很大的空間。事實(shí)告訴我們，行業(yè)職能發(fā)揮是一個(gè)有機(jī)的整體，既不能僅注重鑒證職能而忽視了增信職能和增值職能建設(shè)，也不能一味去拓展新業(yè)務(wù)而忽視了行業(yè)的法定責(zé)任，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下滑而危及公眾利益。

我們?cè)谡曅袠I(yè)職能發(fā)揮遇到問(wèn)題的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)清醒地看到，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職能發(fā)揮還面臨不少挑戰(zhàn)。比如：人才流失對(duì)行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的影響正日益顯現(xiàn)；又比如：行業(yè)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)以及審計(jì)客戶大幅下調(diào)審計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，直接危及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的問(wèn)題。再比如：在積極拓展新業(yè)務(wù)過(guò)程中需要面對(duì)的獨(dú)立性問(wèn)題以及事務(wù)所內(nèi)部的組織變革與管理創(chuàng)新問(wèn)題。當(dāng)前，在所有挑戰(zhàn)當(dāng)中，我們尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注以大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈、網(wǎng)絡(luò)安全等為代表的新技術(shù)正在對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、企事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響，以及由此給我們這個(gè)行業(yè)所帶來(lái)的變革與創(chuàng)新壓力，我們需要認(rèn)真思考如何在這場(chǎng)變革當(dāng)中成為新技術(shù)的開(kāi)創(chuàng)者與引領(lǐng)者，而不是被動(dòng)的接受者與追隨者這一重大課題。

四、推進(jìn)行業(yè)職能建設(shè)需要做好的幾項(xiàng)工作

建設(shè)好我們這個(gè)行業(yè)，發(fā)揮好行業(yè)的職能與作用，是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，涉及很多方面的工作。當(dāng)前，行業(yè)正在經(jīng)歷轉(zhuǎn)型升級(jí)的陣痛與壓力，行業(yè)職能建設(shè)正處于打牢基礎(chǔ)、創(chuàng)造環(huán)境與條件的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。從當(dāng)前及今后一段時(shí)期來(lái)看，需要重點(diǎn)做好以下幾方面的工作。

（一）狠抓行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度越高，社會(huì)專業(yè)分工越精細(xì)，對(duì)誠(chéng)信的要求就會(huì)越高。如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是給公眾和社會(huì)帶來(lái)信心，增進(jìn)不同利益相關(guān)者之間相互信任和信賴的行業(yè)。事實(shí)上，發(fā)揮好行業(yè)職能隱含著一個(gè)基本前提，就是行業(yè)首先要取得客戶和公眾的信任。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為別人提供信任，但獲得別人的信任是向別人提供信任產(chǎn)品的基礎(chǔ)。這就需要我們始終保持獨(dú)立性，不斷提升執(zhí)業(yè)能力，更需要我們強(qiáng)化和做好行業(yè)自身的誠(chéng)信建設(shè)。

中注協(xié)高度重視行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)，早在2002年就確定以誠(chéng)信建設(shè)為主線的行業(yè)發(fā)展思路。誠(chéng)信建設(shè)各項(xiàng)工作取得很大成績(jī)。但近年上市公司財(cái)務(wù)造假和審計(jì)失敗案例，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信形象造成很大傷害，這警示我們，行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)永遠(yuǎn)在路上，任何時(shí)候都不能有“松松勁、歇歇腳”的想法。行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)的質(zhì)量與水平，關(guān)乎行業(yè)職能的有效發(fā)揮，關(guān)乎行業(yè)發(fā)展的前途命運(yùn)?？梢哉f(shuō)，在我們這個(gè)行業(yè)，沒(méi)有誰(shuí)能夠在誠(chéng)信執(zhí)業(yè)問(wèn)題上討價(jià)還價(jià)，也沒(méi)有誰(shuí)能夠在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題上置身事外。要進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)主體地位，進(jìn)一步強(qiáng)化中注協(xié)的頂層設(shè)計(jì)和規(guī)劃引領(lǐng)作用，將誠(chéng)信建設(shè)落實(shí)到行業(yè)建設(shè)發(fā)展的各項(xiàng)工作中。

一是抓好誠(chéng)信文化建設(shè)。中注協(xié)要持續(xù)推進(jìn)職業(yè)道德守則的國(guó)際趨同。事務(wù)所把握誠(chéng)信文化建設(shè)的正確方向，要以獨(dú)立性監(jiān)控為重點(diǎn)，將貫徹落實(shí)職業(yè)道德守則作為推動(dòng)內(nèi)部誠(chéng)信文化形成的有效抓手，要將全體人員的職業(yè)道德遵循情況作為年度考評(píng)晉級(jí)的重要參考，夯實(shí)新時(shí)代誠(chéng)信建設(shè)的文化基礎(chǔ)，切實(shí)推動(dòng)誠(chéng)信文化建設(shè)真正落到實(shí)處。

二是落實(shí)內(nèi)部獎(jiǎng)懲和責(zé)任追究機(jī)制。事務(wù)所要處理好業(yè)務(wù)發(fā)展與維護(hù)品牌信譽(yù)的關(guān)系，不斷強(qiáng)化聲譽(yù)的硬性約束機(jī)制，建立健全公開(kāi)透明的執(zhí)業(yè)質(zhì)量褒獎(jiǎng)機(jī)制以及完善的合伙人執(zhí)業(yè)質(zhì)量責(zé)任追究機(jī)制，堅(jiān)決落實(shí)一把手的業(yè)務(wù)質(zhì)量領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，真正推動(dòng)誠(chéng)信建設(shè)各項(xiàng)要求轉(zhuǎn)化為每位執(zhí)業(yè)人員的自覺(jué)行動(dòng)。

三是抓好行業(yè)違規(guī)失信治理。各級(jí)協(xié)會(huì)要堅(jiān)持開(kāi)展有針對(duì)性的行業(yè)培訓(xùn)，切實(shí)做到行業(yè)誠(chéng)信教育常態(tài)化、制度化，切實(shí)推動(dòng)事務(wù)所誠(chéng)信執(zhí)業(yè)；各級(jí)協(xié)會(huì)要以新《證券法》實(shí)施為契機(jī)，完善分級(jí)分類監(jiān)管和事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法，通過(guò)制度和機(jī)制創(chuàng)新，進(jìn)一步改進(jìn)和加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管工作，加大執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒處理及信息披露力度，推動(dòng)行業(yè)違規(guī)失信治理不斷走向深入。

（二）全面強(qiáng)化執(zhí)業(yè)能力建設(shè)

作為知識(shí)技術(shù)密集型專家行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最大的資本就是人力資本，圍繞執(zhí)業(yè)能力建設(shè)做好人才培養(yǎng)永遠(yuǎn)是行業(yè)發(fā)展的根本。

一是事務(wù)所要加快推進(jìn)信息化建設(shè)，加大新技術(shù)及其應(yīng)用方面的研究投入，推動(dòng)信息化、智能化手段在工作中的應(yīng)用，為新業(yè)務(wù)開(kāi)拓和業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)提供強(qiáng)勁的技術(shù)支撐；事務(wù)所要優(yōu)化內(nèi)部利益分配，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的利益分配權(quán)重，激發(fā)員工提升執(zhí)業(yè)能力的自覺(jué)性；事務(wù)所要加大人力資源投入，暢通員工晉升渠道，激發(fā)員工奮發(fā)進(jìn)取的干勁兒。

二是協(xié)會(huì)要以行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略為抓手，落實(shí)落細(xì)相關(guān)要求，推動(dòng)事務(wù)所內(nèi)部治理和內(nèi)部管理轉(zhuǎn)型升級(jí)；協(xié)會(huì)要強(qiáng)化會(huì)員服務(wù)功能，加大對(duì)新業(yè)務(wù)的技術(shù)指導(dǎo)和標(biāo)準(zhǔn)指引，進(jìn)一步暢通事務(wù)所專業(yè)求助和問(wèn)題解答渠道，完善事務(wù)所周期幫扶制度，切實(shí)幫助事務(wù)所提升執(zhí)業(yè)能力；各級(jí)協(xié)會(huì)要繼續(xù)開(kāi)展政策扶持和會(huì)費(fèi)減免，積極引導(dǎo)事務(wù)所加大專業(yè)資源投入，培養(yǎng)和吸收新業(yè)務(wù)發(fā)展所需的各類專門(mén)人才，加快行業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)步伐。

（三）深入優(yōu)化行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境

行業(yè)職能尤其是增信和增值職能的有效發(fā)揮，離不開(kāi)成熟完善的市場(chǎng)及市場(chǎng)環(huán)境。就目前的情況來(lái)看，我國(guó)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假的成因比較復(fù)雜，審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題只是其中的一個(gè)因素而不是唯一的因素，企業(yè)內(nèi)部治理失效也是導(dǎo)致一些上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量不高和財(cái)務(wù)造假屢禁不止的重要原因。厘清和優(yōu)化行業(yè)外部執(zhí)業(yè)環(huán)境以及事務(wù)所內(nèi)部執(zhí)業(yè)環(huán)境任重道遠(yuǎn)，需要政府部門(mén)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及證券交易所、券商、企業(yè)等相關(guān)各方的共同努力與不懈堅(jiān)持。

一是優(yōu)化事務(wù)所執(zhí)業(yè)外部大環(huán)境。各級(jí)協(xié)會(huì)要講好行業(yè)故事，全方位宣傳行業(yè)的價(jià)值與貢獻(xiàn)，正確引導(dǎo)公眾對(duì)行業(yè)的了解和期望，強(qiáng)化與相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)的溝通與協(xié)同，努力營(yíng)造社會(huì)各界尊重、理解、支持行業(yè)發(fā)展的有利環(huán)境，為我們逐步破解行業(yè)發(fā)展難題創(chuàng)造有利條件。

二是優(yōu)化事務(wù)所執(zhí)業(yè)內(nèi)部小環(huán)境。事務(wù)所要建立隔離防火墻，強(qiáng)化獨(dú)立性監(jiān)控；事務(wù)所要立足自身業(yè)務(wù)實(shí)際，建立完善、有效的質(zhì)量管理體系，確保任何人都不能凌駕于事務(wù)所質(zhì)量管理制度之上，防止有人在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題上享有特權(quán)；事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層尤其是一把手要高度重視和堅(jiān)定支持風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制工作，切實(shí)做到執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理無(wú)禁區(qū)；事務(wù)所要優(yōu)化內(nèi)部治理，完善合伙人機(jī)制；事務(wù)所要采取有效措施，推動(dòng)總所與分所以及各分所在人員、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、信息管理等方面實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性一體化管理，為確保和提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量掃清各種體制障礙。

當(dāng)前，我國(guó)正處于實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興關(guān)鍵時(shí)期，新的形勢(shì)和新的任務(wù)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展提出了新的要求。站在新的歷史起點(diǎn)上，全行業(yè)要深入學(xué)習(xí)貫徹習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想，努力增強(qiáng)“四個(gè)意識(shí)”、堅(jiān)定“四個(gè)自信”、做到“兩個(gè)維護(hù)”，以更嚴(yán)格的職業(yè)操守、更扎實(shí)的專業(yè)能力，有效履行鑒證、增信和增值三大職能，扛起新時(shí)代賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的使命和責(zé)任，以專業(yè)報(bào)國(guó)的不變初心，為實(shí)現(xiàn)中華民族的偉大復(fù)興做出新的更大貢獻(xiàn)。

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